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企业盈利能力与产品质量管理关系的实证研究

时间:2016-07-04来源: 作者: 点击: 257次



摘要:质量是企业的生存之本,全面提高产品质量,是我国企业现阶段面临的挑战,应采取的重要措施。在我国许多种类的商品逐渐取消了关税壁垒及政策性保护后,外国企业大举进入中国市场的情况下,我国企业除了依靠质量之外,也相应逐渐的加大了广告宣传等提升市场占有率的销售投入。一定程度上,质量成本直接计入产品成本,是具有较显著的经济性,企业在生产经营中注意产品质量与市场效益的统一性,很多企业不愿因片面的追求高质量而推高生产成本或减少市场的销售的投入。要关注市场因素,更要保障产品质量。因为,有效提高产品质量才是企业生存发展之根本。

关键词:产品质量  成本性态  固定成本  变动成本

An Empirical Study of the product quality management under the perspective of quantity cost and interest

Beijing  Capital University of Economics and Business  Li-Fengshan)

Abstract: Quality is the survival of the enterprise, and comprehensively improve the quality of products, are the challenges faced by Chinese enterprises at this stage, an important measure to be taken. Many kinds of goods in China phased tariff and policy protection, foreign companies seek to enter the Chinese market, China's enterprises in addition to rely on the quality, but also the corresponding gradually increased advertising and to enhance market share sales inputs. To some extent, the cost of quality directly included in the cost of the product, with significant economic, corporate attention to product quality and market efficiency in the production and operation of unity, many companies are reluctant to push up production costs due to one-sided pursuit of high-quality or to reduce the input of market sales. To pay attention to market factors, but also to ensure product quality. Because, effectively improve the product quality is the enterprise survival and development of fundamental.
Keywords: product quality  cost behavior  fixed costs  variable costs

 

一、引言

改革开放以来,中国工业产品质量水平有了很大提高,较好地满足了广大人民群众日益增长的物质文化生活需要。但一些领域与国际先进水平相比还存在较大差距。当前,我国工业经济正处在结构调整的关键时期,尤其是随着经济全球化的发展,产品质量已成为市场竞争中最重要的因素。特别是我国加入WTO以后,行业竞争日益激烈,企业压力也越来越大,激烈的产品价格战,使产品的利润越来越低,这就迫使公司也要根据市场的发展做出相应的改变,才能够保持企业的生存与发展。

在现代市场经济条件下,产品的质量和成本成为了企业求生存、谋发展的主要战略,企业要想在激烈的市场竞争中获胜,就不得不考虑产品的质量与成本问题。一方面,企业需要提高产品质量以获取竞争力;另一方面,企业为获取最佳经济效益应考虑市场因素的问题。目前,虽然已有不少企业建立了全面质量管理体系,但由于在实际操作中缺乏与成本之间的协调,常常顾此失彼,产生鱼和熊掌不可兼得的遗憾。

本文共分五部分。第一部分主要阐述了质量成本管理的重要意义;第二部分对现阶段国内外的相关研究进行了归纳与总结。第三部分介绍了相关理论基础、基本概念、基本内容和相关假设等;第四部分论述了质量成本体系以及质量成本相关数据的收集, 实证研究设计过程,分析研究结果。第五部分从对本文研究进行了归纳与总结,并提出了一些较为可行和适用的思路与对策,提出了改进企业质量成本管理工作的建议。

二、文献综述

目前,质量成本管理的研究通常分为两类:第一类研究关注质量成本的归集、计量和报告;第二类研究关注质量成本的内部结构以及最优化。

(一)国外研究

较早的质量成本归集的研究有AllenOakland1988年针对英国纺织行业的质量成本管理情况做的一个调查研究。在研究样本中超过50%的公司进行了质量成本归集、编制质量成本报表,与此同时仅有27%的公司将质量成本与营业收入进行比较分析。Sohal等研究者在1992年进行了质量成本调查,这项针对澳洲的企业质量成本管理现状调查显示,仅有42%的企业进行质量成本的计量工作,其中仅有21%的企业将质量成本划分为预防成本、鉴定成本、内部损失和外部损失四个部分进行统计。这表示在1992年,澳洲的企业的质量成本管理水平仍然处在粗放型管理阶段。

Jon R.Miller和John S.Morris(2001)的研究是质量成本最优化研究的经典论文,不同于J.M.Juran等早期的质量成本专家对质量成本最优化的观点。总质量成本存在最小值,研究在假定产品质量水平是企业营业收入的增函数前提下认为:企业的最优质量成本并非在总质量成本的最低点,而是要高于传统的最优质量成本,这主要是因为企业将会以更高的质量水平争取更大的市场份额以实现利润最大化的经营目标,更高的质量水平对应了更高的质量成本。在此基础之上文章将企业的经济外部性因素引入到最优质量成本的模型中。由于生产过程存在信息不对称,企业可以用低质量水平的产品适应市场需求,因此社会要求的产品质量水平要高于企业提供的产品质量水平。政府考虑的市场失灵的因素更倾向于制定严厉的行业产品质量标准,这样一来就导致了企业的最优质量水平要高于利润最大化时所需的质量水平。Jon R.Miller的研究解释了为什么在一些实证研究中显示企业在实际的经营活动中并没有单纯追求总质量成本最小化。

(二)国内研究

在国内质量成本的归集与计量的研究中,比较有代表性的有蒋尧民(1990)所做的质量会计管理的理论框架研究,任月君(2008)关于质量成本核算方法的研究,王耕(2009)关于全面质量管理的实证研究。蒋尧明(1990)在研究中总结了质量成本管理的基本原则,基本的科目设置以及相关的核算内容,为国内的质量成本核算搭建了一个基本的框架。研究指出由于没有很好的解决财务成本和质量成本的合并问题,导致了不能建立起统一的质量成本核算系统。任月君(2008)在研究中较为系统的总结了质量成本的会计核算方法,由于国家现行的会计制度对质量成本的归集与核算并不完整,因此企业在进行质量成本归集与计量的过程中,需要对自己的会计核算体系进行调整。该论文属于规范性研究,解决了在实际工作中质量成本归集与计量工作应该如何开展的问题,目前国内大多数有关质量成本的研究都属于这一范畴。王耕(2009)以单个企业3年的质量管理数据为基础进行研究,分析了SK上海公司运用全面质量管理工具进行降低质量成本的实践活动。主要应用的分析工具是帕累托成本分析法以及因果分析法,分析了通过成本管控过程企业是如何减少了质量成本的。四川大学林万祥(2003)在研究中引入全面质量管理与战略管理进行融合新理念,阐述了对现有的质量成本管理体系进行创新和变革的基本思路。在这一阶段的研究另一个特点就是部分的研究者逐渐开始使用案例研究法,以王耕(2009)的研究为例,研究者通过对企业个案的研究更深入的分析了企业的质量管理体系的运行效率和合理性。

刘小珊和王耕(2002)在研究中以全面质量成本概念为基础建立了一个质量成本优化模型。模型试图将全面质量成本包括的质量设计成本、质量实体成本、质量成本管理费用和质量失败间接成本等五个变量通过线性回归的估计方法表示为质量满意度的函数。模型可以作为一个理论框架在分析成本问题中使用,但是由于质量满意程度不容易被量化,因此不能被应用于确定具体的质量成本水平。王雪岭(2005)提出从信息不对称的经济学角度考查质量成本的最优化问题。李义华等(2009)基于J.M.Juran的最优质量成本模型,考查了工程项目在工期、质量、成本的约束下的综合均衡问题。研究运用了遗传算法对建立的模型进行求解,并给出了实际的算例。

本文研究以实现提升企业产品质量、优化质量成本、提高经济效益为目的, 利用上市公司年报数据,对食品加工业及电气电子产业进行实证分析,对企业产品质量相关问题进行了系统规范的实证研究,在探讨、研究提高产品质量、提升经济效益方面的成本投入有效性上存在的若干问题,对我制造业的发展起到一定的借鉴作用。

三、相关理论与假设

(一)  成本性态分析

成本是综合反映企业各项工作质量的重要指标,成本直接决定着一个企业经济效益的好坏。而企业总成本当中,不同成本有着不同的特点和作用,有的成本随着业务量的增多而增大,而有的成本随着业务量的增多而降低,有的成本与管理者直接相关,而有的成本与管理者没有直接的关系但与产品质量关系密切。因此,要想提高经济效益,就必须区分不同成本性态得到不同作用,分别对待,提高效益。通过成本性态分析,将成本分为变动成本和固定成本两类,对于成本的预测、决策和分析,特别是对于控制成本和寻求企业效益的途径具有重要作用。也正因为如此,成本性态分析在企业生产成本管理中得到极大地应用。

成本性态,是指成本变动与业务量之间的依存关系;一般情况下,可以分为固定成本和变动成本两类。

第一,固定成本也称固定费用,是指在一定的范围内不随产品产量或销售量变动而变动的那部分成本。通常包括房屋设备的租赁费、保险费、广告费、管理人员薪金以及按直线法计提的固定资产折旧、土地使用税等。固定成本大部分是间接成本,在相关范围内,其成本总额不受产量增减变动的影响。因此,固定成本主要反映企业对生产管理与市场销售方面的投入。企业一般将其计入管理费用、销售费用和财务费用,三项期间费用中。本文将三项期间费用合计数作为固定成本的代理变量,反映企业市场在推进的方面的投入。

第二,变动成本,是指成本总额随着业务量的变动而呈正比例变动的成本。通常包括生产成本中的直接材料、直接人工和制造费用中随产量正比例变化的物料费、燃料费、动力费、计件工资形式下的生产工人工资等费用,以上费用均分摊至产品的生产成本之中,与企业产品质量有直接的相关性,本文以利润表生产成本项为变动成本代理变量,反映企业生产产品质量水平方面的投入。

(二)市场主体行为选择

伴随着市场经济的发展,企业间的竞争愈加激烈,市场淘汰企业的速度越来越快,企业生存与发展所面对的新问题也层出不穷,企业作为市场竞争的主体,各企业其市场行为主要表现为:

第一,为企业发展战略制定了过高的利润目标水平;

第二,在产品市场上,各企业为抢占市场份额,大打价格战;

第三,企业为增加销售量,大规模销售渠道建设或广告费投入过大;

第四,新产品投入市场时,由于研发费过高,投入之初又缺少市场价值,需要在市场推广,销售方面投入一定规模的资金,导致企业不敢轻易进行具有一定规模的新产品研发,致使我国企业的研发能力较弱,研发水平不高。

(三)基本理论假设

H1固定成本与变动成本均与销售收入呈显著的正相关关系。即,固定成本与变动成本的投入均能有效地促进销售收入的增长。因为变动成本系数更大,其对销售收入的增长率影响作用更大,更易于增减或减少销售收入水平。

H2变动成本与固定成本存在显著的负相关变动关系,与销售利润亦呈负相关变动关系。即,当企业的固定成本投入增长率过高或销售利润目标过高时,企业会相应减少变动成本投入,来保障企业要求的的利润水平。

H3在完全竞争市场条件下,企业存在一个稳态增长率水平。即,销售收入增长率、固定成本增长率、变动成本增长率,会趋于一致,存在一个基本一致的增长水平。

H4毛利率水平与变动成本增长率、固定成本增长率和销售收入增长率并无显著地相关关系。即,毛利水平提高的变动不会依赖于变动成本投入水平的增加或减少,销售收入增长率的增减,固定成本投入快慢,而产生显著变化。即,当固定成本投入较高,销售收入快速上升时,企业不必依赖减少原材料采购成本,降低产品原材料质量,来提升毛利率水平,因为其效果不仅不显著,且不可持续。

四、实证研究与分析

(一)数据描述

1、样本

实证研究数据来自CSMAR,选取电子制造业和食品加工业的相关企业为研究对象,其中,电子制造业主要选取:TCL集团、京东方、海信电器、青岛海尔、四川长虹、华夏电子、康佳A、;食品加工企业主要选取:承德露露、双汇发展、中粮生化、三全食品、黑牛食品、得利斯、皇氏乳业、金字火腿、贝因美、海南椰岛、三元股份、光明乳业、伊利股份。共21家企业2000年1月1日至2010年12月31日期间的报表数据。

2、变量定义

1                           变量描述表

序号

变量名称

变量解释

1

shouru

销售收入,企业利润表的主营业务收入项目

2

v

变动成本,企业利润表主营业务成本项目

3

f

固定成本,企业利润表中,销售费用、管理费用、财务费用三项期间费用的合计数

4

shourulv

销售收入增长率

5

vlv

变动成本增长率

6

flv

固定成本增长率

7

yingyelirun

营业利润

8

maoli

销售毛利

9

maolilv

销售毛利率

10

logv

对变动成本取自然对数

11

logf

对固定成本取自然对数

12

logshouru

对销售收入取自然对数

13

logguding

对固定资产净额取自然对数

14

logyingyelirun

对营业利润取自然对数

15

yingyelirunlv

营业利润增长

16

logmaoli

对毛利取自然对数

17

lirunlv

营业利润增长率

18

mgongxian

边际贡献,销售收入减变动成本

 

(二)实证检验与分析

1、弹性测试(取自然对数回归分析)

H1:固定成本与变动成本均与销售收入呈显著的正相关关系。即,固定成本与变动成本的投入均能有效地促进销售收入的增长。因变动成本系数更大,其对销售收入的增长率影响作用更大、更持久。

分别对销售收入、变动成本、固定成本取对数,回归方程为:

Log(shouru)= β0+β1×log(v)+β2×log(f)+μ       (5.1)

Log(shouru)=0 .7650976  +   0.8384143×log(v)  +  0.1484673×log(f)+μ

           (0.0417021)     (0 .0042849)          (0.0042849)

取对数后,固定成本与变动成本回归系数的大小关系,反映了各自对销售收入增长的贡献及弹性。由表2可知,在促进销收入增长上,变动成本的系数与固定成本系数均为显著正相关关系,而且变动成本系数大于固定成本系数,说明在促进销售收入增长上,变动成本贡献更高,作用更显著,这就验证了假设1。数据表明,企业提升现有市场份额,不仅需要广告或增设销售渠道,更要关注和保证产品生产产品的原材料质量,保障产品质量,这才是制造企业之根本。详见表2:弹性检验分析表。

2                        弹性检验分析表

Source        SS       df       MS              Number of obs = 443

-------------+------------------------------                     F(  2   440) = 0.0000  .

Model     774.176879   2     387.08844           Prob > F     = 0.0000

Residual   1.22755543   440   .002789899          R-squared   = 0.9984

-------------+------------------------------                     Adj R-squared = 0.9984

Total     775.404435    442  1.75430868           Root MSE    = 0.05282

------------------------------------------------------------------------------

logshouru    Coef.     Std. Err.      t      P>|t|       [90% Conf. Interval]

-------------+----------------------------------------------------------------

logv      .8384143   .0042849   195.67   0.000     .8313514    .8454771

logf      .1484673   .0045121    32.90   0.000     .1410299    .1559047

_cons      .7650976   .0417021    18.35   0.000     .6963589    .8338362

 

2、利润目标模型

H2:变动成本与固定成本存在显著的负相关变动关系,与销售利润亦呈负相关变动关系。即,当企业的固定成本投入增长率过高或销售利润目标过高时,企业会相应减少变动成本投入,来保障企业要求的的利润水平。

       QUOTE

即:           QUOTE                   (3.2)

由公式(3.2)可以看出,变动成本与固定成本和目标利润呈负相关关系。

(1)目标利润分析

当企业在战略目标制定上,在价格水平一定的情况下,当目标利润水平过高时,会使企业的变动成本降低,影响产品原材料的质量水平。因此,过高、不十分契合实际的目标利润将导致企业产品质量受到一定的影响,会使企业在不知情的的情况下逐渐失去市场,销售收入下滑。

另外,当企业的销售量过快增长时,原材料供给不足的话,产品的质量亦会受到一定的影响,导致产品质量下降,影响产品市场表现。

(2)固定成本投入分析,详见图2:固定成本变动表;表3:固定成本变动检验分析表。

2:固定成本变动表

 

3           固定成本变动检验分析表

Source        SS       df       MS             Number of obs = 389

-------------+------------------------------                    F(  3   385) =   .

Model     664.239325   3    221.413108          Prob > F  =  0.0000

Residual   .544785472   385  .001415027          R-squared   =  0.9992

-------------+------------------------------                    Adj R-squared = 0.9992

Total      664.784111   388  1.71336111          Root MSE   =  .03762

--------------------------------------------------------------------------------

logv           Coef.     Std. Err.      t       P>|t|   [90% Conf. Interval]

---------------+----------------------------------------------------------------

Logf          -.1954157   .0039645   -49.29   0.000   -.2019524   -.188879

logyingyelirun  -.0464808  .0024955   -18.63   0.000    -.0505954   -.0423662

logshouru      1.249782   .0046208   270.47   0.000    1.242164   1.257401

_cons        -.9470504   .0344894   -27.46   0.000    -1.003917   -.8901836

--------------------------------------------------------------------------------

由图2和表3可见,当企业固定成本增长速度过快时,因为资金相对有限,企业便会倾向于降低变动成本,控制总成本支出,进而降低保本点,保障企业的总利润水平。在控制了营业利润、营业收入后变量后,固定成本与变动成本呈显著负相关关系。

企业行为选择上表现为,当企业广告费投入及销售渠道投入过快时,固定成本过高的情况下,企业同样会在变动成本方面做文章,较少变动成本投入,降低原材料采购价格,一定程度上导致产品质量下降,增加产品质量的市场风险。

3、 增长率分析

H3:在完全竞争市场条件下,企业存在一个稳态增长率水平。即,销售收入增长率、固定成本增长率、变动成本增长率,会趋于一致,存在一个基本一致的增长水平。

 QUOTE                  (5.3)

即:销售收入增长率=固定成本收入比×固定成本增长率

+变动成本收入比×变动成本增长率

图3:变动成本、固定成本变动表

 

图4:变动成本、固定成本分析关系图

 

4:成本收入变动数据描述表

Summarize:

Variable    Obs      Mean     Std. Dev.       Min        Max

-------------+--------------------------------------------------------

shourulv   443    .2623251    .6964163       -.97       5.84

vlv        443    .2691196    .7392052       -.98       7.56

flv        443    .2820993     .834416       -.97      10.42

maolilv    443     .205711    .0823455   .0749209   .4090897

-------------+--------------------------------------------------------

图3中反映了,随着销售收入的增长,变动成本与固定成本形成两条近乎平行的直线,图4反映出随着销售收入的增长,变动成本增长率与固定成本增长率基本重合在一起。结合图3和图4,表4说明了销售收入增长率、固定成本增长率、变动成本增长率、会趋于一致,存在一个基本一致的增长水平。其次,固定成本的增长率略高于变动成本增长率和销售收入增长率。说明企业对固定成本投入有较快增长,对于促进销售收入增长上,更倾向于依靠固定成本投入,如:广告费、新产品研发即销售渠道的建设等,而易忽视产品质量水平的提升。

4、销售毛利率的稳定性分析

H4:毛利率水平与变动成本增长率、固定成本增长率和销售收入增长率并无显著地相关关系。即,毛利水平提高的变动不会依赖于变动成本投入水平的增加或减少,销售收入增长率的增减,固定成本投入快慢,而产生显著变化。即,当固定成本投入较高,销售收入快速上升时,企业不必依赖减少原材料采购成本,降低产品原材料质量,来提升毛利率水平,因为其效果不仅不显著,且不可持续。

5:毛利率数据分析表

Source       SS       df       MS              Number of obs =  443

-------------+------------------------------                    F(  3 439) =  0.53

Model    .010854302     3  .003618101          Prob > F   =  0.6606

Residual   2.9862515   439  .006802395           R-squared =  0.0036

-------------+------------------------------                    Adj R-squared = -0.0032

Total      2.9971058   442  .006780782           Root MSE =  .08248

------------------------------------------------------------------------------

maolilv    Coef.       Std. Err.      t     P>|t|     [90% Conf. Interval]

-------------+----------------------------------------------------------------

vlv      -.0339737   .0446714    -0.76   0.447    -.1076069    .0396596

flv      .0151476    .0135577    1.12   0.264     -.0072      .0374953

shourulv     .0167351    .0453312    0.37   0.712    -.0579857    .0914559

_cons     .2061908   .0041994    49.10   0.000     .1992688    .2131129

 

 

5:毛利率变动分析图

表5可以看出,企业的毛利率水平与固定成本增长率和变动成本增长率相关性均不显著,图5中的毛利率水平接近于一条直线,固定成本增长率和变动成本增长率对毛利率的水平近乎没有影响。所以,当企业希望提升利润水平时,降低变动成本的投入作用不大。因为,在存在竞争的市场上,利润水平是基本趋于一致的,偷工减料,降低原材料质量的最终结果不是创造利润的有效途径,但却会使企业逐渐的失去市场,甚至企业会为此付出更严重的代价。因此,企业应保持稳态增长率水平,在提升市场份额和保障产品质量基础上,平衡固定成本投入和变动成本投入的增长水平,既能有效保证其市场份额,也坚持保障产品质量不放松,才是打造百年企业的根本。

 五、结言与政策建议

(一)研究结论

本文从管理会计成本性态的角度,对电子及食品加工企业的成本情况进行分析,从中归纳与总结出一定的规律性,对企业生产成本与市场销售情况的把握提供了相关指导,归纳如下:

1、固定成本与变动成本均与销售收入呈显著的正相关关系。即,固定成本与变动成本的投入均能有效地促进销售收入的增长。因变动成本系数更大,其对销售收入的增长率影响作用更大、更持久。

2、变动成本与固定成本存在显著负相关变动关系,与销售利润亦呈负相关变动关系。即,当企业的固定成本投入增长率过高或销售利润目标过高时,企业会相应减少变动成本投入,来保障企业要求的的利润水平。

3、在完全竞争市场条件下,企业存在一个稳态增长率水平。即,销售收入增长率、固定成本增长率、变动成本增长率,会趋于一致,存在一个基本一致的增长水平。

4、毛利率水平与变动成本增长率、固定成本增长率和销售收入增长率并无显著地相关关系。即,毛利水平提高的变动不会依赖于变动成本投入水平的增加或减少,销售收入增长率的增减,固定成本投入快慢,而产生显著变化。即,当固定成本投入较高,销售收入快速上升时,企业不必依赖减少原材料采购成本,降低产品原材料质量,来提升毛利率水平,因为其效果不仅不显著,且不可持续。

综上所述,质量成本管理的最终目标是提高企业的经济效益,但如果企业的固定成本投入过高,过度依靠广告费投入、销售渠道的建设或在产品市场上打价格战,亦或为企业发展战略制定了过高的利润目标,而变动成本出现较为显著地下降时,在一定程度上都会对企业产品质量产生影响,导致质量水平下滑,使企业的市场份额萎缩,销售收入会逐渐下降,如果没有引起企业进一步的关注,则最终会是企业失去原有市场,影响到企业未来的发展战略,甚至导致企业承受更加严重的市场后果。另外,固定成本投入增长过快,销售收入增长率随之快速上升的企业,当变动成本投入水平出现显著下降的情况出现时,在资本市场上做空该企业,获得超额收益的机率较高。

(二)政策建议

首先,企业应关注供应商产品质量,供应商产品质量的优劣将直接影响现代企业产品的采购成本,产品的质量可靠性,企业生产周期时间等诸多重要环节。有效管理供应商,重点监控供应商产品质量,将益于现代企业提升在整个供应链中的核心竞争力,也是企业提升市场竞争力的前提与保证。

其次,企业需要注重对生产成本项目的管控,强化管理会计在企业生产成本管理中的应用能力,不仅要将生产成本作为企业提升利润空间的重要途径,更要细化各个成本项目,把不能降低的成本项目管控好,对产品成本影响较大的成本项目管理好,而且严格管理好、控制好此类成本项目的成本变化情况,防止出现因产品相关的质量成本降低而导致的企业产品质量的下降。

再次,细化成本管理工作,将成本项目的管理工作细化至日常的工作中,对变动成本,固定成本以及产品质量成本的构成内容进行分解,掌握好每一种产品生产质量影响内容的变化情况。运用管理会计中的成本分析方法,对各类成本进行分析管理,组织企业生产运用过程中,管理会计的实施工作,强化管理会计的分析与管理能力。

最后,要将企业发展战略与企业的生产运营工作结合在一起,不仅管理好企业生产成本,更要将企业的发展战略与成本管理结合好,将企业的生产运营状况与企业的发展战略目标结合在一起考量,适度的针对产品质量成本进行强化管理。运用计量分析的方法,对产品市场占有率与企业发展战略目标和产品质量成本结合在一起进行详细分析,根据市场变化,实时调整产品生产成本的管理任务与战略发展目标。

总之,企业的产品质量管理是企业发展的基础,是企业阶段性发展目标实现的保障。产品质量成本对企业发展的目标的实现有效保障。企业的发展与战略目标实现要有高质量的产品作为支撑。因此,生产企业要强化对产品相关成本的管理,保障企业发展战略目标的实现。

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作者简介:首都经济贸易大学,会计学院博士生在读,研究方向为管理会计。

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