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高校现行财务会计与报表的缺陷及改进 --从《事业单位会计准则》的缺陷谈起

时间:2016-07-28来源: 作者: 点击: 164次



摘要:我国高校普遍执行《事业单位会计准则》,现行《事业单位会计准则》在会计核算基础、对资产的定义及分类、以及财务报表设计和编制等方面存在着显著缺陷。本文逐一分析了具体缺陷条款的不妥当之处,并提出了如下观点:1.收付实现制是传统会计理论的误区;2.货币或债权等项目不具备资产的经济特征,不应列入资产类科目;3.传统资产负债表是我们在复式记账条件下形成的一种思维定式,实际是对复式记账原理的曲解和误用;4.高校应编制符合会计分期配比原则的新的收入支出表;5.历史成本计量属性的缺陷可以通过编制“成本与市价孰低”分析表来弥补。

关键词:高校 事业单位会计准则 财务报表缺陷 改进

一.会计核算基础不牢

《事业单位会计准则》第九条:“事业单位会计核算一般采用收付实现制;部分经济业务或者事项采用权责发生制核算的,由财政部在会计制度中具体规定。”本文认为不妥当。收付实现制,又称现金制,是指以现金的实际收付为标志来确定本期收入和支出的会计核算基础。权责发生制,又称应计制,是指以取得收取款项的权利或支付款项的义务为标志来确定本期收入和费用的会计核算基础。

1.当收入或支出的权责已发生(有事实基础),若未兑现(第一步)应当确认的是赊收或赊购;兑现时(第二步)确认的则是现收或现购。在复式记账条件下,因为设置了应收账款和应付账款这两个科目,所以省略了收入科目中的赊收和现收两个明细科目,也省略了支出科目中的赊购和现购两个明细科目,从而误导了我们对收入和支出科目的理解,使我们混淆了现收和赊收、现购和赊购这两组不同的概念。实际上,收付实现制和权责发生制并不是“非此即彼”的对立关系:确认赊收时的应收账款(第一步),并不排斥确认现金收入(第二步);确认赊购时的应付账款(第一步)也并不排斥确认现金支出(第二步)。所谓现金制不过是应计制的一个环节,是收支(权责)发生后的兑现,应计制本身已涵盖了现金制的内容。因此,严格说来收付实现制的提法并不妥当,它并不适合独立成为收入和支出的确认原则。传统会计理论把它提升到“制”的层面,是以“现收”来代替收入,以“现购”来代替支出,犯了以偏概全的错误。

2.高校现行财务会计因为核算基础不牢,造成了诸多业务处理的不合理。如高校购置图书、设备一批,已验收但尚未付款,因为执行收付实现制,应付账款在账簿和报表中没有反映。这既不利于防范高校财务风险,也违背了《事业单位会计准则》第五条:“事业单位应当对其自身发生的经济业务或者事项进行会计核算。”是自相矛盾的。又如高校在现行会计核算基础上只确认已经收到的学杂费和住宿费等收入,不能提供应收学费总额和尚未收到学费的信息。还有,高校跨年度的收入和支出在现金实际收付时确认,导致年终结转或结余不实,这些均是曲解与误用收付实现制的结果。

3.现在会计理论界或实务界有一种较普遍的观点,认为行政事业单位的财务会计和预算会计应适度分离,预算会计执行收付实现制,财务会计则执行权责发生制,笔者认为不妥当。财务会计和预算会计分开核算在理论上不可行,在实际工作中则可能事倍功半。高校或其它行政事业单位应当以权责发生制为基础进行会计确认、计量和报告。执行权责发生制,能更全面、准确地反映高校的收支结余和预算执行情况。

4.关于预算收入的确认。财政部令第78号(政府会计准则基本准则):“预算收入是指会计主体在预算年度内依法取得的并纳入预算管理的现金流入。预算收入一般在实际收到时予以确认,以实际收到的金额计量。”对此,收付实现制和权责发生制并无原则性分歧。因为在预算文件批复,或预算指标下达时确认“赊收与应收”是机械的,没有实际意义,特别是在财政直接支付的情况下,收入和支出是同时确认,更无必要和可能去确认“赊收与应收”。值得一提的是,财政在预算年度下达的指标中,有可能在年末收回一部分,在下个预算年度再返还。高校或其它行政事业单位若执行权责发生制,记录财政应返还的预算额度,较之收付实现制的不记录,无疑更有利于决算报告中全面、准确反映年度预算的规模和执行情况。

5.关于预算支出的确认。财政部令第78号(政府会计准则基本准则):“预算支出是指会计主体在预算年度内依法发生并纳入预算管理的现金流出。预算支出一般在实际支付时予以确认,以实际支付的金额计量。”对此两者的分歧较大。收付实现制是按实际支付确认,权责发生制则是按实际发生确认。预算支出的实际发生数通常包括下面三种情况:A.事项已发生且款项已支付;B.事项已发生,款项待付,如赊购一批图书或设备;C.事项正发生,款项已借出尚未报账,如借支差旅费等。实际工作中,如分开财务会计和预算会计,那么借支事项要不要核减预算指标?理论上借支属于往来款,是财务会计的事,与预算会计似乎无关,但借支事项如不与预算指标挂钩,便难以进行日常的预算监督,可能使预算形同虚设,造成混乱。按照权责发生制确认的预算支出,能更真实地反映预算执行情况,上述“实际发生数”包括的内容较之“实际支付”显然更全面、更准确。当然,实际发生数与实际支付相等是最好的,要做到也不难。财政或财务部门可在年末提前通知,规定报账的截止时间,让有借款和未付款的单位或个人在年内结清各项应结账款。这样,所谓收付实现制和权责发生制的“鸿沟”实际上是可能并且可以填平的。

二.资产定义及分类不妥

《事业单位会计准则》第十八条:“资产是指事业单位占有或者使用的能以货币计量的经济资源,包括各种财产、债权和其他权利。”本文认为不妥当。我国高校普遍执行《事业单位会计准则》,现行《高等学校会计制度》根据《事业单位会计准则》设置的会计科目,其分类即存在显著缺陷。

1.资产类科目中的1001库存现金、1002银行存款、1011零余额账户用款额度和1201财政应返还额度等,属于货币资金。货币是流通手段、交易结算的工具,与作为“经济资源”的资产有着本质的不同。纸币或电子货币仅仅是一种“票据”或账面数字,而作为经济资源的资产则具备实际使用功能(有形资产)或某种技术上的价值(无形资产)。会计主体拥有货币,即是拥有索偿“未来”资产或服务的权利,而不能说拥有的货币就是“现时”资产。即便是称作 “会计学上的资产”也是不妥的,因为这样容易产生误导:货币发行越多,资产或财富就越多。

2. 资产类科目中的1211应收票据、1212应收账款、1213预付账款、1215其他应收款等属于债权类,是会计主体的一种权益,与作为“经济资源”的资产也有着实质区别。既然负债不叫“负资产”,债权也就不能定义为“资产”,债权和债务是对赊销、赊购或银行贷款等信用往来业务的记录,客观上两者存在着相互对应的关系。宏观地看,经济社会有如一间分工协作的股份公司,会计期末编制“合并报表”时,彼此的债权和债务、收入和支出是可以相互抵消的。因此,将上述各项应收款从资产类科目中剔除,将它们归入债权类,与负债类相对应,无疑更加合理。

3. 资产类科目中的1101短期投资、1401长期投资是高校的对外投资,与净资产(所有者权益)的“对内投资”特征相对应,其实质是净资产(所有者权益)的溢出,因而与作为“经济资源”的资产也有着实质的不同。还有资产类科目中的1511在建工程,因为未竣工验收,没有实际使用功能,因而不具备资产的实质。若将对外投资、在建工程从资产类科目中剔除,象上述货币资金和债权类科目一样,分别单独列项,无疑更加妥当。

4.资产类科目主要包括存货、固定资产和无形资产。上述资产定义欠妥、资产分类不当的原因,是会计期末试算平衡时,货币资金和债权等项目的期末余额与资产类账目一样均在借方,由此产生误导,让我们忽略了这些项目的经济特征,错将它们也划进资产范畴,列入资产类科目。资产负债表的问题也由此而来:因为负债的期末余额在贷方,所以期末余额在借方的都是资产,两者相对应,故名“资产负责表”。这种“想当然”是我们在复式记账条件下形成的一种思维定式,实际是对复式记账原理“资金占用=资金来源”的曲解和误用,也是对借贷记账法“有借必有贷,借贷必相等”原则的误读和误解。有了这种认识,实际工作中我们对一些会计科目的理解便不再感到困惑。如累计折旧、固定资产清理、待处理财产损益和递延所得税资产等,它们既不属于资产类,也不属于负债类,而是备抵、调整或过渡性质的科目,用资金占用或资金来源概括它们,无疑更加妥当。

.资金平衡表

高校编制的资产负债表是反映高校在某一特定日期的财务状况的报表,一般按照资产、负债和净资产分类列示。由于资产定义欠妥及分类不当,资产负债表严格说来已是“名实不符”,表中资产栏所概括的“资产类”,实际上并不都是真正意义上的资产。从它们的经济特征和勾稽关系来看,若改编为资金平衡表应更妥当。不过本文所指的资金平衡表,并不是过去计划经济条件下编制的资金平衡表。旧平衡表按照“固定资产=固定基金、流动资产=流动基金、专项资产=专项基金”的关系式来设计报表,其结构和现行资产负债表一样,左栏都是“资产类”。因此,旧平衡表同样存在着混淆“资产”和“资金”这两个不同概念,造成资产定义不妥和资产分类失当的问题,两者自然不可同日而语。

新的资金平衡表,应按照“资金占用=资金来源”的关系式来设计和编制,需把资产负债表中的资产栏修改为“资金占用”,负债和净资产栏修改为“资金来源”;原资产栏下面的流动资产类和非流动资产类栏目,则应修改为“流动资金”和“非流动资金”。这样,传统的资产负债表便改编成了新的资金平衡表,实际操作简单易行。

需要指出的是,新编资金平衡表中的“流动资金”栏下有存货,并不矛盾;“非流动资金”栏下有固定资产和无形资产,也并不矛盾(用资金来概括资产)。因为资金可以是一笔存款或一石大米等,在物物交换的原始社会,资产(商品)就是资金。原始人结绳记事的“绳结”正是债权的肇始,货币的萌芽,它与所记录的“资产”的关系显而易见。随着经济社会的发展,货币作为流通手段,特别是纸币和电子货币的流通使用,资金概念的内涵和外延都得到了扩展,资产变成了资金的组成部分。因此,资金可以概括资产,反之则不行。资产负债表混淆“资产”和“资金”这两个概念,以资产来概括资金,犯了以偏概全的错误。

四.收入支出表的缺陷及改进

收入支出表反映高校在某一会计期间各项收入、支出和结转结余情况,以及年末非财政补助结余的分配情况。由于对收付实现原则的曲解和误用,高校编制的收入支出表仅反映当期实际发生(兑现)的收入和支出,没有区分本期应计收入和跨期收入、本期应计支出和跨期支出,不符合会计分期配比原则的要求:“凡是属于本期收入应负担的支出,不论款项是否收付,均应计入本期的收入和支出;凡是不属于本期收入应负担的支出,即使款项已经收付,也不能作为本期的应计收入和支出。”因此有必要对现行收入支出表作适当的改进。

新的收入支出表,收入类可以沿袭旧表。第一栏“本期收入”主要包括:(一)财政补助收入;(二)非财政补助收入。因为收入和支出是相互对应的,收入跨期与否一般由对应的支出来决定。区分“本期应计收入”和“跨期收入”虽可做到,但没有实际意义。因此,新的收入支出表关键在区分支出类中的“本期应计支出”和“跨期支出”。 本期应计支出=本期支出-本期发生的资本性支出+本期应分摊的资本性支出。“本期发生的资本性支出”是跨期支出,按照“固定资产本月增加不计提折旧”的规定,故要减除;“本期应分摊的资本性支出”就是按照会计政策计提的固定资产折旧或摊销;若高校当年有基建项目,会计期末在合并基建账时,应将在建各项目的基建支出计入“本期发生的资本性支出”。据此,新的收入支出表第二栏“本期支出”需改进为:(一)财政补助支出,其中:本期应计支出;(二)非财政补助支出,其中:本期应计支出。这样“本期支出”便区分了“本期应计支出”和“跨期支出”。新表第三栏“本期结转结余”可沿袭旧表,毋需改进。综上,新的收入支出表(会高校02表)便改编完成,实际操作简单易行。

近年来随着合并与扩招,高校的收入构成发生了较大变化,如教学场地或体育设施出租、短期培训班等,这些收入项目和企业一样需要计算成本利润,需要办理纳税申报。高校在计算与各项经营收入相关的应计经营支出及企业所得税时,就需依据“本期应计支出”进行分摊。更重要的是,新的收入支出表有利于高校计算教育培养成本。按照《高等学校教育培养成本监审办法(试行)》的规定,对“本期应计支出”作适当的调整,便能计算出本期的教育成本总额。

 

高校教育成本计算表

 

编制单位:                          **** **                         会高校02表附表

项目

本期数

本年累计数

说明

本期教育成本

 

 

以“本期应计支出”为基础调整

1. 本期应计支出

 

 

按会高校02表有关栏目

2. 减:上缴上级支出

 

 

按确定的定额或比例上缴的收入

3.减:对附属单位补助支出

 

 

无偿拨付的预算外资金

4.减:经营支出

 

 

与教育成本无关的支出

5.减:企业所得税等

 

 

与经营收入有关的税金

6.调整行政管理人员支出

 

 

按全校在编人数12%-15%核定

7.调整超编人员支出

 

 

按单位定编人数核定支出

8.调整生师比人员支出

 

 

一般院校按181生师比核定

9.调整超规定招待费

 

 

地方高校按公用支出2%,中央按1%

10.调整福利费

 

 

按工资总额的3%核定,少计要核增

11.调整工会费

 

 

按工资总额的2%核定,少计要核增

12.调整离退休人员支出

 

 

 财政拨款部分应剔除

13.调整住房补贴(安家费)

 

 

数额巨大的一般按30年分摊

14.调整科研费

 

 

科研费按30%计入成本

15.调整短期培训支出

 

 

没有分类核算的按比例核减支出

16.调整其他公用支出

 

 

不能超过公用支出的15%

现阶段采用会计调整法计算高校教育成本是较恰当、合理的选择。因为“会计核算法需设置有关教育成本科目、登记各项成本分类账,特别是由于学校的地区差异、学科差异、学历差异和专业差异,使得具体的成本核算过程非常复杂,“核算成本”过高。会计调整法相对简单、易操作,且计算结果也是可追溯、可验证的。

五.报表分析新视角

财务报表分析,就是从报表中获取符合报表使用人分析目的的信息,认识企事业单位活动的特点,评价其业绩,发现其问题。传统报表分析方法仅局限于报表现有数据的分析,没有考量历史成本与现行市价(公允价值)差别的分析指标。笔者认为,高校或其它企事业单位可以通过编制“成本与市价孰低”分析表,从这个新的视角来进行财务报表分析,借以弥补历史成本计量原则的缺陷。

成本与市价孰低法是指按存货的总成本与总市价孰低,来计算提取存货跌价损失准备的方法。它是对历史成本计量原则在运用时的修正。这一计价方法要求将存货因市价下跌而形成的损失计入当期损益,而对于存货因市价上涨而形成的收益则因稳健性原则不予计提。值得商榷的是,存货跌价时(成本高于市价)按现行市价计量(重述),是基于交易假设而非交易事实,有违会计信息质量要求的客观性原则。当前税务部门也不认可,资产减值或存货跌价损失是不能在税前扣除的。但受此启发,我们可以借用上述方法编制“成本与市价熟低”分析表,对包括存货在内的固定资产和无形资产等项目进行“双价”比较,反映它们在报告期间的变动幅度和变化比率。这样较之按现行市价重述,无疑更谨慎、更稳妥。既达到了会计报告的目的,又不违背会计既定的原则。

“成本与市价孰低”分析表,应按照各高校或其它企事业单位的具体情况,分设总分类栏目和明细分类栏目。总分类栏目一般至少应包括:A.存货;B.固定资产;C.无形资产,等等。明细栏目则应根据各单位、各项目及现行市价变动情况来设置。如市价波动幅度属正常波动(±5%区间),一般只计算列示上述各项目的总分类指标(变动幅度和变化比率);若是显著波动(±5%-±10%)、异常波动(±10%-±30%)或剧烈波动(超出±30%)的情况,则通常应计算列示有关项目的二、三级或末级明细分类指标。需要指出的是,上述“现行市价”应是活跃市场的报价,是指易于定期从交易所、经纪商、行业协会、定价服务机构等获得的价格,且代表了在正常交易中实际发生的市场交易的价格(合理区间的加权平均值),以显示报表分析的客观性和公允性。

 

参考文献:

[1] 廖开锐 高校财务会计和预算会计结合的模式选择 教育财会研究 2012(06)

[2] 梁崇德 欧汝云 资金平衡表与资产负债表的比较 广西财务与会计1993(10)

 

[3] 曹苏铁 试论现行财务会计与报表的缺陷及改进,广东技术师范学院学报 2016(02)

 

[4]葛家澍 杜兴强 现行财务会计与报告的缺陷及改进  财会通讯(综合版) 2004(09)

 

[5] 曹昕  张汉兴引爆中国财政会计风暴 中华儿女 2007(08)

 

[6]贺敬平 权责发生制在我国政府财务会计中的应用 会计研究201106

 

Defects and improvement of current financial accounting and financial statements in Colleges and Universities

-- from the defects of "accounting standards for business units"

Cao Sutie

(Guangdong Polytechnic Normal University, Guangzhou Guangdong 510665)

Abstract: China's colleges and universities the widespread implementation of the "institution accounting standards", the current "institution accounting standards in the accounting basis, the asset definition and classification, and financial statements design and programming there are significant deficiencies. This paper analyzed one by one specific defects in terms of irregularities, and puts forward the viewpoints are as follows: 1. Accrual basis is the misunderstanding of the traditional accounting theory; 2. Monetary or debt and other projects does not have the economic characteristics of the assets, should not be included in the asset account; tradition. The asset liability table "is we in double entry under the condition of the formation of the thinking formulary, actual it is misreading and misunderstanding of the principle of double entry bookkeeping; 4. Colleges and universities should be prepared in accordance with accounting period matching principle of the new" income and expenditure table "; defects. Historical cost measurement attributes, can be through the preparation of" cost and market value, whichever is lower, "analysis table to make up for.

Key words: colleges and universities, accounting standards, financial statements, defects, improvement

 

         作者姓名

曹苏铁

性别

出生年月

196512

 

湖南省祁阳县

 

湖南

         毕业院校

湖南大学(财经学院)

学历学位

大学本科

 

基建财务

财会

         工作单位

广东技术师范学院

研究方向

企业会计准则、事业单位会计准则

 

 

 

 

 

         岗位职务

正科

 

高级会计师

        科研成果

1.高校教育成本核算亟需解决的几个问题,200704)广东技术师范学院学报;

2.高校教育成本核算方法初探,200706)会计之友;

3.试论高校内部控制存在的问题与对策,200802)中国市场

4.对高校合并过程中财务合并问题的探讨,200906)中国乡镇企业会计;

5.试论现行财务会计与报表的缺陷及改进,201602)广东技术师范学院学报.

        通讯地址

广州市中山大道293号广东技术师范学院财务处

邮政编码

510665

        

13902295905

 

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